Dictamen Jurídico sobre el régimen tributario en los proyectos de ley de cine

por el Dr. Jorge Bravo Cucci*

I. Objeto del Dictamen

La Unión de Cineastas Peruanos (UCP), a través de su presidente el Sr. Christian Wiener Fresco, me solicita un dictamen jurídico sobre los proyectos de Ley 3855/2009-CR y 3938/2009-CR, ambos referidos a la cinematografía nacional. En concreto me solicitan lo siguiente:

a) Que me pronuncie sobre el régimen tributario propuesto por cada uno de los mencionados proyectos de ley, y

b) Que formule una breve explicación sobre la contribución parafiscal, su viabilidad jurídica y constitucional, así como sus antecedentes aplicados en el Perú.

II. Opinión

2.1. Proyecto de Ley 3855/2009-CR

En virtud de dicho proyecto se propone la creación del Fondo de Desarrollo Cinematográfico (Fondo FODECINE), el cual será administrado por el Consejo Directivo del CONACINE que es un organismo dependiente del Ministerio de Educación. Dicho fondo estará constituido por diversos recursos, entre ellos, por un “aporte” equivalente al 5% del valor de la entrada para espectáculos cinematográficos, y por un “aporte” equivalente al 1% del total de los ingresos por concepto de la prestación del servicio de cable.

El proyecto en cuestión no establece con claridad el tipo de tributo ni quien será el obligado al pago del mismo. No obstante ello, de una interpretación sistemática se pueden desprender las siguientes conclusiones:

a) El “aporte” del 5% es en rigor una contribución parafiscal, en la cual el sujeto activo es el CONACINE y el sujeto pasivo en calidad de contribuyente la persona que asiste al espectáculo y compra la respectiva entrada. Las empresas propietarias de las salas cinematográficas serían agentes de percepción del tributo.

Es importante que el proyecto defina con claridad tales aspectos, y señale de forma expresa lo antes indicado. Sin perjuicio de ello, la implementación de una contribución parafiscal como la planteada es absolutamente posible y acorde al ordenamiento jurídico en materia tributaria, pues la contribución persigue una finalidad e interés público, cual es el desarrollo de la actividad cinematográfica en el Perú, la cual forma parte importante de la cultura de nuestro país.

En ese sentido, me permito sugerir la forma en la que, de acuerdo a mi entendimiento, debería estar regulada dicha contribución:

“Artículo 5°.- Recursos

Son recursos del Fondo FODECINE:

a) Los ingresos que se obtengan como producto de la recaudación de la Contribución al CONACINE, así como los intereses moratorios y las multas por infracciones relacionadas a dicho tributo.

(…)”

“Artículo 6°.- Contribución al CONACINE

Créase la Contribución al CONACINE, la cual será equivalente al cinco por ciento (5%) del valor de la entrada a los espectáculos cinematográficos.

El sujeto activo es el CONACINE y el sujeto pasivo en calidad de contribuyente la persona que asiste al espectáculo y compra la respectiva entrada.

Los distribuidores y exhibidores de películas cinematográficas percibirán la contribución en calidad de agentes de percepción, la que declararán y pagarán mensualmente, en la forma y condiciones dispuestas para los tributos de periodicidad mensual que administra la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria-SUNAT.”

b) El “aporte” del 1% tiene en realidad la estructura de un impuesto sobre los ingresos brutos de la empresa prestadora del servicio de cable. La implementación de un tributo semejante podría generar cuestionamientos constitucionales, toda vez que no sólo ya existe un impuesto que grava la renta de las actividades empresariales (rentas de tercera categoría) sino que este nuevo impuesto no grava renta (ganancia o plusvalía) sino los ingresos brutos, lo que genera doble imposición y posibles efectos confiscatorios, por lo que su eventual creación no es recomendable.

2.2. Proyecto de Ley 3938/2009-CR

Este proyecto de ley propone reducir a “0” la tasa del Impuesto a los Espectáculos Públicos no Deportivos aplicable al cine. Propone la creación del Fondo de Fomento a la Producción Cinematográfica Peruana (Fondo PROCINE) el cual estaría a cargo del CONACINE. Propone que dicho Fondo se financie con un aporte que efectuarían los distribuidores y exhibidores de películas cinematográficas, quienes destinarían el 3.33% del valor de cada entrada, deduciendo el IGV y/o cualquier otro impuesto que pudiera gravar las entradas al cine, el cual sería deducible como gasto para efectos del Impuesto a la Renta, para lo cual tanto los aportantes como el CONACINE “deberán cumplir con los requisitos establecidos en las normas tributarias que regulen dicha materia”. Para la formalización del aporte se firmará un convenio al que se irán adhiriendo las distribuidoras y exhibidoras que inicien operaciones con posterioridad a su suscripción.

Los comentarios que tal proyecto nos merece son los siguientes:

a) No se trata de un tributo sino de un aporte voluntario. Al no ser un tributo, no es un aporte obligatorio, no es fiscalizable ni puede ser exigido coactivamente en el caso que algún exhibidor o distribuidor se niegue a su pago, o decida abonar un monto menor o hacerlo con la frecuencia que estime conveniente. Por lo tanto, no se puede garantizar por un Convenio como el señalado, la permanencia en el tiempo de ese aporte.

b) En rigor se trata de una donación, por lo que para ser deducible como gasto, se deberá tener en cuenta que serán de aplicación las disposiciones sobre donaciones.

c) Al ser una donación - y por lo tanto un acto voluntario- su monto no puede ser fijado en una ley pues ello transgrede la autonomía privada consagrada en el artículo 62° de la Constitución Política del Perú. Nadie puede ser obligado por ley a firmar un convenio o contrato .

2.3. La parafiscalidad

2.3.1. ¿Qué es?

La parafiscalidad es una condición que se atribuye a ingresos tributarios que siendo impuestos a los ciudadanos por imperio de una ley, no llegan a financiar directamente el gasto público, no formando parte del presupuesto público. Dicho de otro modo, los ingresos parafiscales son tributos en los que el acreedor tributario no es el Estado (Gobierno Central, Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales), sino una entidad jurídica distinta.

Las peculiaridades de tales ingresos son las siguientes:

a) Se imponen a un grupo específico de personas que pertenecen a determinado grupo o sector económico, con la finalidad de que tales ingresos se destinen a la realización de actividades que les generen beneficios indirectos.

b) Son ingresos propios de entidades distintas al Estado o que tienen personería jurídica propia, que representan o integran al sector, pero que persiguen finalidades públicas o de interés público.

Como lo indica la más autorizada doctrina latinoamericana, la circunstancia de que el sujeto activo o acreedor no sea la propia entidad estatal (Gobierno Central, Regional o Local), sino otra persona designada por la ley – que recauda el tributo en provecho de las propias finalidades – en nada altera el régimen constitucional aplicable a cualquier tributo, el cual deberá seguir siendo observado rigurosamente .

ATALIBA es enfático y categórico en señalar que la parafiscalidad no es una condición que establezca alguna patología en los tributos o que elimine la naturaleza de tributo a los ingresos parafiscales. La contundencia de los argumentos de éste jurista latinoamericano luce evidente en las siguientes líneas:

76.1. La designación contribución parafiscal no quita a un tributo su carácter tributario. Cualquiera que sea el nombre con que se bautice, "toda obligación pecuniaria ex lege en beneficio de persona pública o con finalidades de utilidad pública" es tributo y se somete al llamado régimen tributario: conjunto de principios y normas constitucionales, que regulan la exigencia coactiva de prestaciones pecuniarias por el Estado. Este régimen se caracteriza por los principios de igualdad (art. 5º, I; 150, II), estricta legalidad (art. 150, I), anterioridad de la ley al ejercicio financiero (art. 153,III, “b”), irretroactividad, relación de administración (Ruiz Cirne Lima, Principios, Pág. 51), no discrecionalidad administrativa, etc.

76.2 Los tributos parafiscales, conforme la consistencia de su hipótesis de incidencia, pueden revestir la naturaleza de impuesto, tasa, o contribución. Conforme el caso, obedecerán el régimen particular de cada cual. Tal mera designación no altera en nada el régimen propio de cada especie.

76.3 El designarse por "contribución" ciertos tributos, no les da ipso facto tal naturaleza, sino la consistencia de su hipótesis de incidencia.

76.4 Es preciso subrayar insistentemente que la invocación del término parafiscal no exime al legislador de obedecer la Constitución, ni al administrador de obedecer la ley. Obligación pecuniaria ex lege es tributo, y debe obedecer al régimen tributario, reciba el nomen iuris de contribución u otro cualquiera y aunque venga acompañada del milagroso adjetivo “parafiscal” (el insigne maestro español Ferreiro Lapatza sustenta idéntica opinión, v. RDT 40/7).

76.5 En suma, importa dejar claro, inequívoco e incuestionable que la circunstancia de que un tributo sea bautizado como "contribución parafiscal" no implica necesariamente naturaleza específica de contribución (art. 4 del CTN), ni permite que se desatiendan las exigencias constitucionales que disciplinan y limitan la tributación.

76.6 Es imperioso dejar definitivamente atrás, enterrada inexorablemente en el pasado, la mentalidad primaria que supone -muy ingenua o muy intencionada- que la alegación del carácter parafiscal autoriza a desobedecer los cánones constitucionales limitantes de la tributación.

Lo que hace que un ingreso parafiscal sea un tributo, es que la persona beneficiada persiga una finalidad pública o por lo menos un interés público .

La doctrina europea es unánime en señalar que los tributos parafiscales son una especie dentro del género tributo, y se conciben al lado de los tributos fiscales . En igual sentido se pronuncia la doctrina latinoamericana más respetada .

2.3.2. ¿Es constitucional?

La respuesta es absolutamente afirmativa. La Constitución Política del Perú no contiene ninguna prohibición respecto a instaurar tributos parafiscales, por lo que la potestad tributaria no se encuentra constreñida a establecer tributos en los que el acreedor tributario sea únicamente el Estado (Gobierno Central, Gobierno Regional y Gobiernos Locales). Lo antes indicado puede concluirse de una detenida lectura del artículo 74° de la Constitución, el cual a continuación transcribo:

Artículo 74°. Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.

Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.

Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación.

No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.

Siendo los tributos parafiscales, verdaderos tributos, le son plenamente aplicables las disposiciones constitucionales antes referidas, adicionalmente a las propias disposiciones del Código Tributario, el que inclusive reconoce expresamente la posibilidad de tributos parafiscales, tal como se desprende de su artículo 4° el cual exhibe el siguiente tenor:

Artículo 4º.- ACREEDOR TRIBUTARIO

Acreedor tributario es aquél en favor del cual debe realizarse la prestación tributaria.

El Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, son acreedores de la obligación tributaria, así como las entidades de derecho público con personería jurídica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente.

2.3.3. ¿Hay antecedentes en el Perú?

En efecto, en el Perú siempre han existido –y hoy existen- tributos parafiscales. A modo de ejemplo pueden citarse las contribuciones al FONAVI, al SENCICO, al SENATI, los aportes a la seguridad social y los aportes a los organismos reguladores (OSITRAN, OSINERG, OSIPTEL, SUNASS y OSINFOR), todos ellos a excepción del primero de los nombrados, hoy vigentes.

Nos parece relevante destacar que el propio Tribunal Constitucional a través de la sentencia recaída en el Expediente 3303-2003-AA/TC se ha pronunciado sobre la naturaleza de los aportes por regulación, señalando categóricamente que se trata de tributos .

III. Conclusiones

3.1. El Proyecto de Ley 3855/2009-CR propone la creación de dos (2) tributos; una contribución parafiscal a las personas que adquieran entradas para espectáculos cinematográficos y un Impuesto a los ingresos brutos de las empresas prestadoras de servicios de cable.

En el caso de la contribución parafiscal, la implementación de la misma es absolutamente posible en el ordenamiento jurídico peruano, siendo un tributo que la Constitución Política del Perú permite. Respecto al Impuesto sobre los ingresos brutos, su implementación no es recomendable pues podría generar cuestionamientos constitucionales, toda vez que no sólo ya existe un impuesto que grava la renta de las actividades empresariales (rentas de tercera categoría) sino que este nuevo impuesto no grava renta (ganancia o plusvalía) sino los ingresos brutos, lo que genera doble imposición y posibles efectos confiscatorios.

3.2. El Proyecto de Ley 3938/2009-CR propone reducir a “0” la tasa del Impuesto a los Espectáculos Públicos No Deportivos aplicable al cine, y sustituirlo por un aporte voluntario del 3.33% del valor de cada entrada, el que se materializaría a través de un Convenio.

Dicho aporte no es un tributo sino una donación, no es fiscalizable ni puede ser exigida coactivamente en el caso que algún exhibidor o distribuidor se niegue a su pago, o decida abonar un monto menor o hacerlo con la frecuencia que estime conveniente. Por lo tanto, no se puede garantizar por un Convenio como el señalado, la permanencia de ese aporte.

3.3. Los tributos parafiscales son aquellos en los que el Estado designa como acreedor tributario a entidades que tienen personería jurídica propia y distinta a la del propio Estado, que representan o integran determinado sector económico, pero que persiguen finalidades públicas o de interés público.

La Constitución Política del Perú no prohíbe el establecimiento de éste tipo de tributos. Por el contrario, son figuras tributarias que siempre han existido, como es el caso de las contribuciones al FONAVI, al SENCICO, al SENATI, los aportes a la seguridad social y los aportes a los organismos reguladores (OSITRAN, OSINERG, OSIPTEL, SUNASS y OSINFOR), todos ellos a excepción del primero de los nombrados, hoy vigentes.

Salvo mejor parecer en Derecho.

Lima, 25 de noviembre de 2010.

* Abogado de la Universidad de Lima, con Doctorado en Derecho Empresarial por la Universidad de Sevilla (España). Profesor de Derecho Tributario de las Facultades de Derecho y Administración y Contabilidad de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Asociado Senior, Jefe del Área Tributaria del Estudio Rosselló. Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT), del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (IPIDET) y de la Asociación Fiscal Internacional (IFA). Miembro de la Comisión Consultiva de Derecho Tributario del Colegio de Abogados de Lima y Miembro del Consejo Académico de la Revista Latinoamericana de Derecho Tributario. Autor de artículos y ensayos publicados en revistas nacionales y extranjeras. Ha escrito “Fundamentos del derecho tributario” y es coautor de “Código Tributario: Doctrina y Comentarios” y “Tratado de Derecho Tributario”, dirigido por el Profesor Paulo de Barros Carvalho.